Spółka komandytowa jest spółką osobową i nie ma osobowości prawnej, a od 1 stycznia 2021 r. została objęta podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT). Nadano jej więc podmiotowość na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wprowadziło niemałe zamieszanie.
Krótka charakterystyka wspólników spółki komandytowej.
Wskazując na podstawę dla wypłaty zysku w spółce komandytowej, należy dokonać rozróżnienia na dwa rodzaje wspólników, jakich opisuje kodeks spółek handlowych.
Są to: komplementariusz, który jest wspólnikiem odpowiedzialnym za prowadzenie spraw spółki komandytowej i jej reprezentowanie oraz komandytariusz, który pełni rolę biernego wspólnika. On odpowiada za wkład finansowy, tzn. sumę komandytową. Za zobowiązania spółki odpowiada natomiast do wysokości sumy komandytowej.
Komplementariuszem może być osoba fizyczna, osoba prawna, albo też spółka nieposiadająca osobowości prawnej.
Od czasu uzyskania statusu podatnika CIT przez spółki komandytowe na popularności zyskuje ten pierwszy model komplementariusza spółki komandytowej (osoba fizyczna) z uwagi na korzystniejsze zasady opodatkowania, jakie przewidział dla nich ustawodawca.
Podstawy prawne wypłaty zysku w spółce komandytowej.
Podstawę prawną dla wypłaty zysku spółki komandytowej stanowią przepisy:
art. 123 § 1. Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
art. 51 § 1. Każdy wspólnik (komplementariusz, dop. KK) ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.
Każdy wspólnik może żądać wypłaty zysku z końcem roku obrotowego, bowiem wówczas można ustalić jego wysokość. Jeśli pozostali wspólnicy się sprzeciwiają, można skierować roszczenie do sądu. Zysk w spółkach komandytowych może być wypłacany wspólnikom na koniec roku obrotowego. W trakcie roku obrotowego spółka może wypłacać wspólnikom zaliczki na poczet zysku.
Jaki jest udział wspólników w zysku w spółce komandytowej?
Udział w zysku zależy od tego, jaki wynik finansowy wypracuje spółka za dany rok obrotowy, a podział tego zysku następuje po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego zgodnie z procentową wartością udziału. Co istotne, w zakresie określenia udziału w zysku wspólnicy mają szerokie pole do regulacji. Mogą to zrobić, określając stałą proporcję podziału zysku, bądź zmienną – w corocznej uchwale.
W jaki sposób komplementariusz może dokonać pomniejszenia podatku? Sposób na uniknięcie podwójnego opodatkowania.
Zyski wypracowane przez spółkę komandytową podlegają dwupoziomowemu opodatkowaniu. Pierwszy raz zysk spółki komandytowej jest opodatkowany na poziomie spółki – podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast drugi raz na poziomie wspólników spółki komandytowej – w zależności od tego, czy są to osoby fizyczne, czy też podmioty podlegające podatkowi dochodowemu od osób prawnych – opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Od uzyskanych w ten sposób przychodów – na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) w spółkach komandytowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.
1. Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu)
1a. Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Z kolei w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca uregulował możliwość pomniejszenia przez komplementariusza należnego od niego podatku od przychodu z udziału w zysku spółki komandytowej o proporcjonalną część podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od uzyskanego przez nią zysku:
Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
W myśl tego przepisu zryczałtowany podatek, o którym mowa w poprzednim akapicie, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Zatem wspólnik może dokonać odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę komandytową, jeżeli zostaną spełnione trzy warunki:
- przychód wynika z udziału w zysku spółki komandytowej;
- wspólnik, którego przychód podlega opodatkowaniu, posiada w spółce komandytowej status komplementariusza;
- kwota odliczenia stanowi iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Dochody uzyskiwane przez komplementariuszy z udziału w zyskach spółki komandytowej nie są więc podwójnie opodatkowane. Są to preferencje, jakie uzyskuje wspólnik spółki komandytowej.
Przykład
Założenia
Spółka za okres od 1 stycznia 2022 roku do 31 grudnia 2022 roku osiągnęła zysk w kwocie 10 000 000 zł. Udział komplementariusza w zyskach spółki komandytowej wynosi 40%.
Sposób obliczenia podatku
- podatek CIT należny od spółki komandytowej: 10 000 000 × 19% = 1 900 000 zł
- zysk należny komplementariuszowi: 8 100 000 × 40% = 3 240 000 zł
- podatek PIT należny od komplementariusza: 3 240 000 × 19% = 615 600 zł
- maksymalna kwota, którą komplementariusz mógłby odliczyć od własnego podatku: 1 900 000 × 40% = 760 000 zł
Tym samym komplementariusz nie zapłaci podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, bowiem odliczy 40% kwoty podatku, który zapłaciła spółka. Kwota ta jest wyższa aniżeli wartość podatku, do którego zapłaty zobowiązany jest komplementariusz.
Komplementariusz nie będzie jednak uprawniony do uzyskania zwrotu bowiem kwota odliczenia nie może być wyższa aniżeli należny od niego podatek (w tym przykładzie 615 600 zł).
Czy wspólnik, aby uzyskać możliwość dokonania odliczenia, musi mieć status komplementariusza przez cały rok podatkowy?
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje możliwość pomniejszenia przez komplementariusza, pobranego przez płatnika, tj. spółkę komandytową, zryczałtowanego podatku, od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku tej spółki.
Odliczenie następuje o kwotę podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę, proporcjonalną do udziału komplementariusza w zysku tej spółki. Jedną ze składowych ustalenia takiej kwoty jest więc podatek należny od dochodu spółki komandytowej, obliczony za ten sam rok podatkowy.
Podatek spółki za rok podatkowy obliczany jest od dochodu osiągniętego w skali całego roku podatkowego, a więc zarówno za okres, w którym wspólnik miał status komandytariusza, jak i za okres, w którym wspólnik miał status komplementariusza.
Co z wypłatą zaliczek na poczet zysku komplementariusza w spółce komandytowej?
Opisaliśmy powyżej procedurę opodatkowania zysku wypłacanego na koniec roku.
Natomiast co jeśli spółka komandytowa w trakcie roku podatkowego wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet zysku za dany rok podatkowy?
Ustawodawca nie wskazuje konkretnie w przepisach na możliwość wypłaty na rzecz wspólników zaliczek na poczet udziału w zysku. Wspólnicy mogą w umowie spółki sami uregulować tę kwestię, umożliwiając spółce wypłacanie na ich rzecz zaliczki na poczet ich udziału w zysku za dany rok obrotowy. Co istotne, wprowadzenie takiego zapisu nie powoduje, że wypłata zaliczki jest rozumiana jako wcześniejsza wypłata zysku.
Wypłata zaliczki, zgodnie z przepisami, powoduje powstanie przychodu. Taka wypłata jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach tej spółki.
Wypłata zaliczek na poczet zysku w spółce komandytowej zarówno na rzecz komplementariuszy, jak i komandytariuszy podlega zatem opodatkowaniu wg stawki 19%.
Jednak czy wypłata komplementariuszowi spółki komandytowej zaliczki na poczet zysku generuje obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy w momencie jej wypłaty?
Problem polega głównie na tym, czy spółka, jako płatnik podatku dochodowego, może od wypłat zaliczek dokonywać odliczenia, o którym mowa wyżej w trakcie roku obrotowego, czy też jest to możliwe dopiero po ustaleniu podatku (CIT) od spółki komandytowej, czyli po zakończeniu roku obrotowego.
Gdyby przyjąć tę drugą koncepcję, wówczas komplementariusz dopiero po zakończeniu roku obrotowego byłby uprawniony do wystąpienia o zwrot nadpłaty podatkowej.
Jakie jest rozstrzygnięcie? Jaki pogląd prezentuje orzecznictwo?
Należy wskazać, że organy podatkowe stoją na stanowisku, że nie jest możliwe na moment wypłaty zaliczki dokonanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Dopiero po zakończeniu roku podatkowego spółki komandytowej, możliwe jest wystąpienie przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku.
Inne stanowisko prezentuje natomiast orzecznictwo. Opublikowano wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r. (sygn. II FSK 2048/18), z którego wynika, że wypłata zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariusza w ogóle nie podlega opodatkowaniu, a rozliczenie podatkowe następuje dopiero przy ostatecznym podziale zysku. Analogiczne stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 lipca 2021 r. sygn. I SA/Kr 792/21, wskazał, że:
Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PDOFizU. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a PDOFizU. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Również ostatni Wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 października 2022 r. I SA/Kr 536/22 wskazuje ten sam nurt orzeczniczy:
Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. (…) Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne.
Warto podkreślić jednak, że celem wprowadzenia podatku CIT w spółkach komandytowych było uniknięcie podwójnego opodatkowania. Stąd, nawet w przypadku uzyskania niekorzystnej interpretacji podatkowej, mając ugruntowane orzecznictwo w tej tematyce, można sprawę skierować do sądu. Takie działanie z pewnością pozwoli na wytworzenie jednolitej linii orzeczniczej tej sprawie.
Oferta Kancelarii
Jeżeli jesteś zainteresowany pomocą przy zryczałtowanym podatku dochodowym, doradztwem prawno- podatkowym na gruncie wypłaty zysku w spółce komandytowej, myślisz, czy założyć spółkę komandytową, zapoznaj się z ofertą Kancelarii.
