Opodatkowanie fundacji rodzinnej

Celem fundacji rodzinnej jest głównie sukcesja polskich firm rodzinnych. Istnieje także przekonanie, że fundacja rodzinna może być wykorzystana jako forma optymalizacji podatkowej. Powszechnie słyszy się bowiem, że fundacja jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych, a dodatkowo beneficjencie są zwolnieni z podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak to zatem faktycznie wygląda? Przeanalizujemy to na przykładzie polskiej fundacji rodzinnej, posiadającej wyłącznie nieruchomości. Jeżeli planujesz założyć fundację rodzinną, ten artykuł jest dla Ciebie.

Zakres działalności fundacji rodzinnej

Fundacja rodzinna ma ograniczone możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Zostały one wskazane wprost w przepisach ustawy o fundacji rodzinnej. Prowadzenie działalności wykraczającej poza ten zakres ma duże konsekwencje podatkowe, związane ze zwiększeniem stawki, a zatem jej prowadzenie w formie fundacji rodzinnej jest nieopłacalne i sprzeczne z celem ustawy.

Fundacja rodzinna może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie:

1. zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
2. najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
3. przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
4. nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
5. udzielania pożyczek:
   1. spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
   2. spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
   3. beneficjentom;
6. obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
7. produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;
8. gospodarki leśnej.

Punkty 7 i 8 fundacja rodzinna może wykonywać wyłącznie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym.

Z powyższego wynika, że jedynie w dozwolonym przez ustawę zakresie fundacja rodzinna może prowadzić działalność gospodarczą. W szczególności ustawa przewiduje zakaz prowadzenia działalności polegającej na zbywaniu mienia nabytego wyłączenie tym celu – czyli działalności handlowej.

Przyjmijmy, że fundator wniósł do fundacji wyłącznie nieruchomości, które będą przez nią wynajmowane, czyli fundacja będzie prowadzić działalność w zakresie zgodnym z ustawą.

Otrzymanie majątku przez fundację

Podatek dochodowy od osób prawnych fundacji rodzinnej

Otrzymanie majątku przez fundację rodzinną nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych[1]. Brak opodatkowania wynika ze zwolnienia podmiotowego fundacji rodzinnej, określonego w art. 6 ustawy o CIT. Nie ma przy tym znaczenia czy wniesienie to jest dokonywane tytułem pokrycia funduszu założycielskiego, czy też, np. na późniejszym etapie, w formie darowizny dokonywanej czy to przez fundatora czy też przez jego wstępnych czy zstępnych.

Podatek dochodowy fundatora fundacji rodzinnej

Ustanowieniu fundacji rodzinnej towarzyszy wniesienie majątku przez fundatora. Należy zatem rozpatrzyć taką czynność właśnie z pozycji fundatora. W trakcie prac nad ustawą o fundacji rodzinnej wskazywano, że wniesienie mienia do fundacji nie będzie objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych[2]. Jednak nie ma literalnie wskazanego wyłączenia z opodatkowania w takim przypadku. Jednocześnie brak jest przepisów, które nakazywałyby uznanie tych czynności za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Przyjmując jednak, że w zamian za wkład fundator nie otrzymuje żadnego przysporzenia (nie otrzymuje bowiem udziałów jak w spółce kapitałowej), ryzyko opodatkowania wnoszonego majątku do fundacji rodzinnej jest niskie. Z tych samych względów późniejsza darowizna na rzecz fundacji, nie będzie podlegała podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Wniesienie majątku a VAT[3] i PCC[4]

Niestety, w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidziano zwolnień dla fundacji rodzinnych, jak i dla wnoszącego. To zaś oznacza, że fundacja rodzinna jest podatnikiem podatku od towarów i usług jak każdy inny podmiot.

Problem może pojawić się u fundatora fundacji rodzinnej, w związku z wniesieniem nieruchomości do fundacji. W przypadku sprzedaży nieruchomości (a za sprzedaż należy rozumieć także nieodpłatne przeniesienie własności nieruchomości, przy nabyciu której przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, lub która była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej w VAT) czynność ta podlega podatkowi VAT. Ważne tu jest ustalenie, czy fundator działa jako podatnik VAT, czyli czy wnoszona nieruchomość była wynajmowana. Nie będzie uznana za czynność podlegająca temu podatkowi wniesienie swojego własnego (prywatnego) domu. Ale czy to się opłaca? Wrócimy do tego później.

Warto zauważyć, że sprzedaż nieruchomości po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia, korzysta ze zwolnienia z tego podatku. To powoduje, że taka transakcja:

• może powodować konieczność korekty podatku naliczonego u wnoszącego tę nieruchomość (o ile było zrealizowane prawo do odliczenia tego podatku) oraz
• może zostać objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli fundator miała prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu wnoszonej nieruchomości i nie upłynęło 10 lat od momentu nabycia, będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego.

Jeżeli jednak transakcja ta podlegałaby opodatkowaniu VAT (np. nie upłynęłoby 2 lata od pierwszego zasiedlenia), wówczas należałoby przyjąć, że fundator (lub osoba wnosząca) nie ma obowiązku wystawiania faktury VAT, a fundacja nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przez fundatora (fundacja rodzinna nie ponosi ciężaru ekonomicznego tego podatku). Tym samym fundator będzie musiał zapłacić podatek VAT.

W przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych, wniesienie nieodpłatne nieruchomości do fundacji rodzinnej nie zostało wykazane w art. 2 ustawy o PCC, dlatego też należy uznać, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Również w zakresie późniejszych darowizn, taka czynność nie spowoduje konsekwencji w PCC, z zastrzeżeniem długów i ciężarów przejętych w ramach darowizny.

Nadmienię tylko, że ustawa o podatku od spadków i darowizn w ogóle nie ma zastosowania w przypadku wnoszenia mienia do fundacji.

Opodatkowanie fundacji rodzinnej

Zwolnienie przychodów (dochodów) fundacji rodzinnej

Na wstępie wskażmy, że fundacja rodzinna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie fundacja rodzinna została z tego podatku zwolniona. Jest to zwolnienie podmiotowe, a zatem dotyczy wszystkich dochodów osiąganych przez fundację rodzinną. Niestety z pewnymi wyjątkami, które powodują, że zwolnienie to jest tylko częściowe. W swojej konstrukcji jest podobne do tzw. estońskiego CIT i polega na tym, że jeżeli beneficjenci nie otrzymują świadczeń z fundacji rodzinnej to ona nie płaci podatku.

Po wniesieniu mienia do fundacji rodzinnej, może ona prowadzić działalność, w granicach wskazanych w ustawie. Przypomnę, że prowadzenie działalności wykraczającej poza zakres przewidziany w ustawie powoduje zwiększone opodatkowanie fundacji rodzinnej.

W naszym przypadku, przedmiotem działalności fundacji rodzinnej będzie zarzadzanie nieruchomościami wniesionymi przez fundatora. Jest to czynność przewidziana w art. 2 ustawy o FR. Tym samym przychód z najmu tych nieruchomości, będzie korzystał ze zwolnienia w CIT.

Zwolnieniu będzie podlegał również przychód z późniejszego zbycia tych nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że fundacja rodzinna w ogóle nie zapłaci podatków w tym podatku dochodowego.

Opodatkowanie fundacji rodzinnej

Fundacja rodzinna będzie zobowiązana do zapłaty:

1. podatku od budynków, określonego w art. 24b ustawy o CIT;
2. podatku CIT z tytułu najmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej fundatora, beneficjenta lub osób z nimi powiązanymi;
3. podatku od świadczeń wypłacanych beneficjentom;
4. podatku od ukrytych zysków;
5. podatku od dochodów z działalności wykraczającej poza zakres określony w ustawie (tożsamy z zapisami statutu);
6. podatku od nieruchomości;
7. podatku od towarów i usług;
8. podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe wyliczenie nie jest kompletne. Na zasadach ogólnych fundacja rodzinna może być podatnikiem innych podatków w tym podatku akcyzowego, opłat skarbowych itp.

Podatek od budynków

Jeżeli głównym elementem majątku fundacji rodzinnej będą nieruchomości, to fundacja rodzinna będzie zobowiązana do płacenia podatku od budynków, określonego w art. 24b ustawy o CIT – wyłączenie z opodatkowania CIT nie dotyczy tego podatku. Przypomnijmy, że zobowiązanym do zapłaty tego podatku jest podmiot, którego wartość początkowa nieruchomości przekroczy 10 000 000 zł. W naszym przykładzie fundacja rodzinna jest wyposażona w nieruchomości, a zatem obowiązek w tym zakresie będzie spoczywał również na fundacji rodzinnej.

Najem nieruchomości na cele działalności gospodarczej

Fundacja rodzinna wyposażona w nieruchomości nie powinna ich wynajmować na cele związane z działalnością gospodarczą fundatora, beneficjenta fundacji rodzinnej lub osób z nimi powiązanymi lub powiązanymi z fundacją rodzinną. Oznacza to że w przypadku, gdy nieruchomości zostaną wniesione przez fundatora, a następnie będą wynajmowane na potrzeby jego działalności gospodarczej lub działalności gospodarczej beneficjenta fundacji rodzinnej lub osób z nimi powiązanymi (wartość udziału w podmiocie powiązanym ustalono na poziomie 5%), fundacja rodzinna będzie zobowiązana do zapłaty podatku CIT.

Opodatkowanie w tym przypadku będzie na zasadach ogólnych, tzn. podstawa opodatkowania będzei dochód, od którego fundacja rodzinna zapłaci 19% podatku.

Świadczenia wypłacane beneficjentom

Tak kategoria przychodów będzie występowała najczęściej. Jednym z celów fundacji rodzinnej, oprócz zarządzania majątkiem firmy rodzinnej, jest dokonywanie świadczeń na rzecz beneficjentów fundacji rodzinnej. jednak każda tego typu wypłata wiąże się z koniecznością zapłacenia podatku CIT przez fundację rodzinną.

Dokonując świadczenia na rzecz beneficjenta, fundacja rodzinna będzie opłacała podatek CIT od wartości przekazanych świadczeń w stawce 15%. Przykładowo jeżeli jest to świadczenie pieniężne w wysokości 10 000 zł, fundacja rodzinna, poza wypłatą tego świadczenia beneficjentowi, będzie zobowiązana „dopłacić” podatek, w wysokości 1 500 zł. Tak samo sytuacja będzie wyglądała w przypadku świadczenia rzeczowego. Fundacja rodzinna będzie musiał określić wartość tego świadczenia i „dopłacić” 15% podatku dochodowego od osób prawnych.

Ukryte zyski

Podobnie jak w przypadku estońskiego CIT, ustawa wprowadza tzw ukryte zyski, czyli czynności powodujące konieczność zapłaty przez fundację rodzinną podatku CIT. Do kategorii ukrytych zysków zalicza się:

1. odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
2. darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia określone w statucie, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
3. świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:
   1. usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
   2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, takich jak autorskich lub pokrewnych praw majątkowych. licencji czy know-how;
4. różnicę między wartością rynkową transakcji a ustaloną ceną tej transakcji – w przypadku innych niż określone w pkt 3 transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
5. pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji;
6. pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.”,

Działalność wykraczająca poza zakres

W przypadku gdy fundacja rodzinna dokona czynności wykraczającej poza zakres wskazany w ustawie, będzie zobowiązana do zapłaty podatku CIT w stawce wynoszącej aż 25% osiągniętego dochodu.  Przykładowo może to dotyczyć przypadku prowadzenia w swoich nieruchomościach działalności hotelarskiej, czy też prowadzenia działalności handlowej.

Podatek od nieruchomości

Nie wprowadzono żadnych zwolnień dla fundacji rodzinnej w zakresie podatków i opłat lokalnych w tym podatku od nieruchomości. Zatem nasza fundacja, której majątek składa się głównie z nieruchomości będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku na zasadach ogólnych.

Podatek od towarów i usług

Jeżeli działalnością fundacji rodzinnej będzei wynajmem nieruchomości, to fundacja rodzinna będzie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Będzie zatem zobowiązana do jego rozliczania.

W naszym przykładzie majątek fundacji rodzinnej składa się z nieruchomości, które będą wynajmowane. Jeżeli najem będzie dokonywany na cele mieszkalne, czynność ta będzie zwolniona z podatku VAT. Jeżeli jednak część nieruchomości będzie miało charakter usługowy, to fundacja rodzinna będzie musiała zapłacić podatek VAT w stawce 23%.

Przy takim podziale (na czynności zwolnione i opodatkowane) pojawi się dodatkowo kwestia proporcji w odliczeniu podatku naliczonego.

Podatek od czynności cywilnoprawnych

Podatek ten może pojawić się w przypadku nabywania przez fundację rodzinną bezpośrednio od osób fizycznych nieruchomości lub innych rzeczy lub papierów wartościowych. Przypomnijmy, że fundacja rodzinna może obracać akcjami lub udziałami w innych spółkach. Takie jednak operacje są objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Opodatkowanie beneficjentów

Jeżeli beneficjentem fundacji rodzinnej będą wyłącznie wstępni lub zstępni fundatora (np. rodzice, dzieci, wnuczęta), to otrzymanie od fundacji rodzinnej świadczeń nie jest objęte podatkiem PIT. Ważne by pamiętać, że podatek PIT nie wystąpi w zakresie, w jakim beneficjenci są uprawnieni do ich otrzymania na podstawie statutu. Dlatego też, jeżeli beneficjenci fundacji rodzinnej mieszkają w nieruchomościach będących przedmiotem wkładu do fundacji rodzinnej, wówczas należałoby wskazać takie świadczenia statucie fundacji rodzinnej, aby mogło ono korzystać ze zwolnienia w PIT. Innym przykładem świadczeń niepieniężnych jest możliwość sfinansowania przez fundację kosztów kształcenia czy leczenia beneficjentów fundacji rodzinnej. Takie zapisy również muszą znaleźć się z statucie, by beneficjent mógł korzystać ze zwolnienia w PIT

W przypadku braku tych zapisów w statucie zwolnienie dla beneficjentów nie przysługuje. To samo dotyczy innych członków rodziny. Jeżeli wykorzystują oni te nieruchomości dla własnych celów mieszkalnych, a nie będą oni beneficjentami określonymi w statucie, wówczas również nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego ustawy o PIT.

W takim wypadku osoby te, o ile są to osoby zaliczane do I lub II grupy podatkowej, na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn, zostaną opodatkowane stawką 10%. W innym przypadku (gdy osoby otrzymujące świadczenia nie należą do I lub II grupy podatkowej) zapłacą one podatek w stawce 15%.

Fundacja jako płatnik

Podatek płacony przez beneficjentów jest niezależny od podatku płaconego przez fundację. Przypomnijmy, że z tytułu wypłaty świadczeń dla beneficjentów lub z tytułu ukrytych zysków – fundacja zapłaci 15% CIT.

Jeżeli świadczenia na rzecz beneficjenta nie są objęte zwolnieniem z PIT, fundacja rodzinna wypłacając je musi pobrać podatek. Przykładowo wypłacając 10 000 zł płaci swój CIT 15% oraz pobiera od wypłaty 10% podatku – czyli 1 000 zł. W konsekwencji beneficjent otrzymuje 9 000 zł, a fundacja jest zobowiązana wpłacić 2 500 zł do urzędu skarbowego.

Jeżeli fundacja dokonuje świadczeń niepieniężnych, a beneficjent nie korzysta ze zwolnienia z PIT, wówczas fundacja musi pobrać od beneficjenta kwotę podatku i wpłacić ją do urzędu skarbowego. Fundacja rodzinna będzie zatem pełniła funkcję płatnika.

Tym samym wniesienie prywatnego domu, w którym mieszka fundator spowoduje, że fundacja zapłaci podatek od tego świadczenia. Jeżeli w statucie nie ma wskazanego takiego świadczenia, fundacja będzie musiała pobrać podatek od takiego świadczenia w wysokości 10% lub 15%.

Podsumowanie

Jak widać na przykładzie fundacji rodzinnej posiadającej wyłącznie nieruchomości, nie jest to forma optymalizacji podatkowej. Zawsze w przypadku wypłaty świadczeń na rzecz beneficjenta, fundacja będzie zobowiązań zapłacić podatek CIT. W niektórych przypadkach również otrzymujący świadczenie będzie musiał zapłacić podatek (PIT).

[1] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2587, z późn. zm.) – zwana dalej ustawą o CIT.

[2] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2022 poz. 2647 z późn. zm.) – zwana dalej ustawą o PIT.

[3] Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2022, poz. 931, z późn. zm) – zwana dalej ustawą o VAT.

[4] Ustawa z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 170) – zwana dalej ustawą o PCC.

Poprzedni

Następny